随着新企业所得税法（下文简称“新税法”）和企业所得税法实施条例（下文简称“实施条例”）于2008年1月1日开始实施，如公众所预期，一系列与新税法原则性规定的具体实施有关的税收文件与今年年初陆续出台。

 

新税法原则性规定之一为： 居民企业的总机构和分支机构同属一个法人实体。因此，该居民企业应当在总机构所在地汇总缴纳企业所得税。

 

为了进一步明确该原则性规定，国家税务总局近期颁布了国税发【2008】28号文（以下简称“28号文”）。28号文就跨省/自治区设立分支机构经营的居民企业在企业所得税的汇总纳税申报、预缴和年终汇算清缴方面进行了详细规定。 不过，28号文并不适用于中国境内非居民企业的跨地区经营。

 

尽管新税法第50条允许居民企业在总机构所在地汇总计算并缴纳企业所得税，但根据28号文，对居民企业不具有法人资格的分支机构原则上被要求按月或按季向各自主管税务机关进行企业所得税申报、并预缴税款。同时，上述居民企业的分支机构并不必进行年度纳税申报，而是由总机构负责汇总申报企业所得税，并向总机构的主管税务机关进行年终汇算清缴工作。

 

 

根据28号文，总机构和具有主体生产经营职能的二级分支机构应当向各自的主管税务机关预缴企业所得税。 二级分支机构以下的分支机构应当并入其所属二级分支机构进行企业所得税申报和预缴。

 

但是，符合以下条件的分支机构无须进行所得税的预缴：

 

-         不具有主体生产经营职能，且在当地不缴纳增值税、营业税的产品售后服务、内部研发、仓储的二级分支机构；

-         被认定为新企业所得税法中规定的小型微利企业的分支机构；

-         新设立的分支机构，但仅限于设立当年的企业所得税；

-         撤销的分支机构，但仅限于撤销当年剩余期限内应分摊的企业所得税款；

-         设立于不同国家/地区（如香港或美国）的分支机构。

 

 

根据28号文，分支机构预缴所得税应当按照以下方式确定：

 

 

居民企业某月或某季度的应纳税所得总额和应纳税额应当在汇总账目基础上进行计算。

 

居民企业通常应当根据当年实际利润额计算其企业所得税预缴额（“实际利润法”），但是，如果企业在按实际利润额预缴有困难的，经主管税务机关认可，可以按照企业上一年度应纳所得税额的 1/12或1/4预缴企业所得税（“上年度利润法”）。企业应当从实际利润法和上年度利润法中选定一种，预缴方式一经确定，企业当年度不得变更其预缴方式。

 

如果总机构或其某一分支机构皆不存在适用特殊税率的情况，则该企业应纳税额等于应纳税所得额与25%税率之乘积。企业应纳税总额通过下面两段中所列公式进行分摊。但是，如果存在特殊税率的情形，则下面两段中的公式应当首先用来计算总机构和各分支机构各自应分摊的应纳税所得额，然后再用各应纳税所得额和各自适用税率计算确定总机构和各分支机构的应纳税预缴额。

 

 

不论总机构对于企业整体利润的贡献多大，企业应纳税所得总额或应纳税预缴总额的50% 应分摊给总机构。 因此，即使该总机构仅仅是一个企业在各省/自治区设立的生产工厂的管理机构（因此, 是一个成本中心），其仍可分摊企业一半的所得。 其中总机构全部应纳所得税额的25%部分将缴入中央国库, 其余25%缴入总机构所在地的地方金库。

 

根据中央与地方政府的财政收入分成安排， 缴入中央国库的25%的企业所得税将由财政部通过再分配的形式返还进入相关地方政府的地方金库。

 

 

企业总体应纳税所得额或应纳企业所得税额的50%将由各分支机构进行分摊。每一分支机构应分摊的应纳税所得额或应纳税额通过以下公式计算确定：

 

每一分支机构的应纳税所得额或应纳税额的分摊比例 = 35% ×（该分支机构营业收入／

各分支机构营业收入之和）＋ 35% ×(该分支机构工资总额／各分支机构工资总额之和) ＋ 30% ×（该分支机构资产总额／各分支机构资产总额之和）

 

总机构设立具有独立生产经营职能部门，且该部门的经营收入、职工工资和资产总额与管理职能部门分开核算的，可将该部门视同为一个分支机构进行应纳税所得额或应纳税额的分摊和按月／季度进行预缴企业所得税。

                                   

 

总机构负责向其所在地主管税务机关进行企业整体所得税的汇算清缴。同时，在总机构和分支机构已就地预缴所得税的基础上，该税务机关将决定某特定税务年度企业应补缴税款或应退还税款。

 

 

28号文于2008年3月10日颁布，但其效力追溯至2008年1月1日。基于此，企业在进行月或季度预缴时应当遵循28号文的规定。

 

 

尽管28号文对于企业所得税预缴和汇算清缴提供了指引，但其中一些问题仍待明确。例如，28号文中并没有对“主体生产经营职能”进行界定，这虽然留给了税务机关解释的空间, 但同时也给纳税人在条文适用中造成了不确定性。再例如，28号文允许企业以前年度亏损向以后结转，但是并没有明确该亏损是在汇总基础上结转，还是说必须是特定分支机构的损失只能抵消该分支机构的利润。